La notion de «frais propres à l’employeur» trouve son origine dans une des obligations essentielles de l’employeur, à savoir l’obligation de mettre à la disposition du travailleur les moyens, accessoires et matériels nécessaires à l’exécution du travail. Cette obligation est exprimée à l’article 20, 1°, de la loi relative aux contrats de travail. Les frais qui doivent être engagés pour la mise à disposition de ces matériels et accessoires incombent donc en principe à l’employeur. Il a en effet l’obligation de faire travailler le travailleur de la façon, au moment et au lieu convenus. L’article 20, 1°, de la loi relative aux contrats de travail permet toutefois aux parties de prendre un autre arrangement.

Dans bien des cas, on ne prend pas d’arrangement différent et un certain nombre de frais, comme les frais de transport, de logement ou de repas sont à charge de l’employeur. La question qui se pose le plus souvent dans la pratique est de savoir comment la prise en charge de ces frais doit être traitée par l’employeur au niveau de la sécurité sociale et du point de vue du droit fiscal.

Sécurité sociale

Principe
La base de calcul des cotisations de sécurité sociale est le salaire des travailleurs (article 14, § 1er, de la loi du 27 juin 1969). Pour déterminer quels montants relèvent de la notion de «salaire», il est fait référence à l’article 2 de la loi concernant la protection de la rémunération des travailleurs. Cet article donne une définition assez vaste de la notion de «salaire» et stipule qu’il comprend le salaire en argent et les avantages estimables en argent auquel le travailleur a droit à charge de l’employeur du fait de son emploi.

En principe, les montants que l’employeur verse au travailleur en remboursement des frais que le travailleur a supportés en premier lieu en font partie, bien qu’ils aient été à charge de l’employeur. La conclusion est donc, à première vue, que les montants concernés doivent être pris dans la base de calcul pour les cotisations de sécurité sociale.

L’arrêté royal du 28 novembre 1969 contient toutefois une énumération d’un certain nombre d’éléments qui tombent, normalement, sous la notion de salaire, mais qui sont expressément exclus pour le calcul des cotisations de sécurité sociale. Les montants servant de remboursement des frais encourus par le travailleur pour se rendre de son domicile au travail ainsi que les frais qui sont à charge de l’employeur ne sont pas considérés comme salaire (article 19, § 2, 4°, de l’arrêté royal du 27 novembre 1969).

Il est important de savoir ce que l’on entend dans la pratique par «frais propres à l’employeur». La notion n’est pas tellement claire en soi, ce qui donne lieu à de nombreuses discussions. Les employeurs, pour leur part, éprouvent en effet souvent l’envie de qualifier certains postes comme étant des remboursements de coûts propres à l’employeur, et cela, afin de ne devoir payer aucune cotisation de sécurité sociale sur ces montants. À son tour, l’Office national de sécurité sociale essaie de contester cette qualification et de requalifier les sommes ainsi versées comme un salaire camouflé en vue de pouvoir encaisser autant de cotisations que possible. L’Office national interprète dès lors la notion de «frais propres à l’employeur» de façon extrêmement restrictive.

Conditions pour l’exclusion de la notion de salaire
Avant de pouvoir faire appel à l’exclusion de la notion de salaire pour les montants remboursés au travailleur comme frais propres à l’employeur, il faut essentiellement remplir 2 conditions.

Les frais sont normalement à charge de l’employeur
La première condition est que les frais que l’employeur indemnise au travailleur soient «normalement» supportés par l’employeur. Quels sont les frais qui sont normalement supportés ou non par l’employeur? C’est une pure question de fait.

Il est clair que, plus le lien entre l’exécution du contrat de travail et les frais correspondants est grand, plus on admettra que ces frais sont à charge de l’employeur. On peut en effet affirmer que certains frais sont inhérents à l’exécution du contrat de travail. Pensons notamment aux frais relatifs aux outils et aux vêtements de travail, aux repas que le travailleur consomme lorsqu’il est en déplacement pour l’exécution de son travail et, dans ce cas, éventuellement aux frais de logement. On peut dire que ces frais sont à charge de l’employeur sur la base de l’obligation générale de l’employeur de faire travailler le travailleur et de mettre à sa disposition l’aide, les instruments et les matériaux relatifs à l’accomplissement du travail (article 20, 1°, de la loi relative aux contrats de travail).

Mais dans certains cas, le lien entre les frais en question et l’exécution du contrat de travail est moins clair. La jurisprudence estime en tout cas que les frais ne doivent absolument pas être inhérents à l’exécution du contrat pour qu’ils se situent en dehors de la notion de salaire aux yeux de la sécurité sociale. Si l’employeur est obligé de supporter les frais en question en vertu d’une source juridique (une loi, une convention collective de travail, un contrat de travail individuel ou un usage) et que le travailleur a effectivement supporté certains frais dans le cadre de son emploi, ils se situeront en principe en dehors de la notion de salaire.

En général, on peut affirmer que les frais sont à charge de l’employeur s’ils ne trouvent pas leur origine dans la sphère privée du travailleur (dans le cas contraire, leur prise en charge par l’employeur constituerait un avantage ou un enrichissement pour le travailleur et on parlerait donc de salaire) et qu’il y a un lien entre les frais et l’exécution du contrat de travail.

Les montants payés au travailleur correspondent aux frais réellement encourus
Cela implique que le travailleur ne peut s’enrichir en raison du paiement des indemnités par l’employeur, car il ne s’agirait alors plus d’un remboursement des frais propres à l’employeur, mais plutôt de procurer un avantage au travailleur en contre-prestation du travail fourni ou du moins, suite à l’exécution du contrat de travail, ce qui constitue un salaire donnant lieu à des cotisations de sécurité sociale.

En général, il y a deux modes possibles de remboursement des frais encourus par le travailleur qui sont à charge de l’employeur. Soit le travailleur sera indemnisé sur la base d’une note de frais qu’il doit présenter périodiquement. Dans ce cas, le travailleur n’est bien sûr indemnisé que des frais réellement exposés et il n’y a généralement aucun problème entre l’employeur et l’Office national de sécurité sociale. Soit l’employeur et le travailleur conviennent du paiement d’une indemnité forfaitaire pour les frais encourus. Celle-ci constituera un montant fixe et, en principe, invariable et sera censée couvrir tous les frais occasionnés, même si ce n’est pas le cas dans la réalité. Il peut arriver que le travailleur engage tantôt moins de frais, tantôt plus.

C’est surtout dans cette dernière hypothèse que des problèmes de qualification se présentent souvent. En aucun cas toutefois, le caractère forfaitaire d’une indemnisation des frais ne peut faire naître la présomption qu’il s’agit d’un salaire. Mais l’employeur qui opte pour les indemnités forfaitaires doit tenir compte d’un certain nombre d’éléments. Le remboursement des frais sur une base forfaitaire sera considéré comme du salaire si ces frais sont également remboursés sur la base de notes de frais (double remboursement).

Par ailleurs, le montant de l’indemnité doit être raisonnablement en rapport avec les frais réels et il ne peut pas leur être substantiellement supérieur (ou inférieur). Ainsi, l’Office national de sécurité sociale accepte par exemple une indemnité forfaitaire jusqu’à 10 euros par jour pour un travailleur à fonction non sédentaire pour les frais supplémentaires occasionnés par l’absence de facilités et de 6,00 euros par jour pour les frais supplémentaires des repas pris à l’extérieur. De manière générale, on peut dire qu’il s’agit de savoir si l’indemnité forfaitaire attribuée correspond ou non aux frais réellement encourus. Le cas échéant, le juge se prononcera toujours au cas par cas, en tenant compte de tous les éléments de fait.

Si un forfait est attribué, l’employeur ne devra pas à chaque fois justifier les frais encourus à l’aide de pièces justificatives, mais il devra disposer d’une justification appropriée pour pouvoir attribuer une indemnité forfaitaire au lieu d’indemniser le travailleur sur la base de ses notes de frais. Le fait que l’on se heurterait à des problèmes pratiques si l’on utilisait des notes de frais (par exemple, en raison de la multitude des montants et de leur importance minime) est un bon argument pour faire valoir l’attribution d’indemnités forfaitaires. Si les frais sont trop nombreux, il devient difficile d’analyser chacun des postes de dépense séparément. Dans ce cas, l’utilité économique de l’indemnisation des frais est totalement perdue et un forfait se justifie. Il en est ainsi, par exemple, de l’indemnisation des frais de séjour, de déplacement et de repas d’un représentant de commerce qui, vu la nature de son travail, se déplace beaucoup. On retiendra toutefois à tout moment comme critère le fait que l’indemnité doit correspondre aux frais réellement encourus. Ainsi, il sera par exemple très dangereux de continuer à payer l’indemnité pour repas sans interruption lorsque le travailleur est en vacances. Dans ce cas, la requalification comme salaire s’imposera.

L’indemnité forfaitaire ne peut être calculée au hasard. Elle doit être déterminée sur la base de critères sérieux et concordants, de telle sorte qu’on puisse supposer qu’elle correspond approximativement au montant des frais réels. On prend souvent comme base les montants que les pouvoirs publics versent à leurs fonctionnaires pour les frais de déplacement et de repas lors de voyages dans le pays.

La qualification des indemnisations par l’administration fiscale influencera fortement le jugement du juge sur le plan de la sécurité sociale. Toutefois, les tribunaux du travail ne sont pas liés par la qualification de l’administration fiscale et peuvent donc y déroger.

En cas de contestation de la réalité des frais à charge de l’employeur, l’employeur doit prouver la réalité de ces frais au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, à l’exception du serment.

En l’absence d’éléments probants fournis par l’employeur, l’Office national de sécurité sociale peut, sur proposition des services d’inspection compétents qui ont auditionné l’employeur, effectuer d’office une déclaration supplémentaire, compte tenu de toutes les informations utiles dont il dispose.

La qualification fiscale

Sur le plan fiscal, les «frais propres de l’employeur» tombent en dehors de la base imposable des revenus (article 31, deuxième alinéa, 1°, du Code des impôts sur les revenus) et, sous certaines conditions, ils sont déductibles pour l’employeur comme frais professionnels (article 49 du Code des impôts sur les revenus). Il est dès lors également important de savoir ce que l’administration fiscale entend par cette notion.

Ici aussi, les montants qui sont obtenus «même par hasard, du chef de ou à l’occasion de l’activité professionnelle en remboursement de frais propres de l’employeur» doivent répondre à deux conditions pour être exemptés d’impôts dans le chef du travailleur.

Les montants en question doivent, tout comme en droit de la sécurité sociale, être normalement à charge de l’employeur. Il convient de remarquer à cet égard que, d’un point de vue fiscal, les frais de déplacement entre le domicile et le lieu du travail sont à charge du travailleur et ne peuvent dès lors être attribués au travailleur sans être imposables alors que, dans le droit de sécurité sociale, ces mêmes frais ne sont pas considérés non plus comme des frais propres à l’employeurs mais sont pourtant exclus de la notion de salaire. Les frais de déplacement des travailleurs détachés de et en Belgique sont, en règle générale, à charge de l’employeur et peuvent donc être remboursés au travailleur exonérés d’impôts.

Sur le plan fiscal, il s’agit aussi en principe de savoir à charge de qui ces frais tombent et il convient d’apprécier au cas par cas.

Les frais remboursés doivent en outre être en rapport raisonnable avec les frais réellement encourus. Dans le cas contraire, il s’agira d’un salaire et il y a donc lieu de l’imposer. C’est en particulier très important si l’on adopte le système d’indemnisation forfaitaire des frais. La différence par rapport au droit de sécurité sociale est que, selon la jurisprudence de la Cour de cassation, la charge de la preuve est ici censée incomber à l’administration et non à l’employeur (Cour de cassation 30 octobre 1986, Bull. Bel., 1988, 136). La Cour estime donc que le législateur a inséré une présomption légale de non-imposabilité par rapport au remboursement des frais propres à l’employeur. La présomption est certes réfutable, si bien que l’administration peut fournir la preuve du contraire. Cela peut avoir lieu par tous les moyens, présomptions de fait y comprises. Le fait, par exemple, que l’employeur ne puisse produire aucune pièce justificative comptable des prétendus frais ou que, en plus de la perception d’une indemnisation forfaitaire des frais, le travailleur puisse introduire des notes de frais relatives aux mêmes frais, constituera une telle présomption de fait.

Les montants des indemnités des frais ne peuvent pas non plus être déterminés au hasard. Ils doivent reposer sur des normes sérieuses et concordantes. Comme indemnité kilométrique, l’administration accepte par exemple 0,3461 euro par kilomètre pour la période du 1er juin 2013 au 30 juin 2014. Pour un repas consommé par le travailleur en déplacement (ouvrier ou employé, à l’exception des cadres et membres de la direction), on peut, selon l’administration, imputer à certaines conditions 12,78 euros.

En tout cas, l’employeur fait bien de conserver un dossier comprenant les notes de frais et autres pièces justificatives pour l’administration fiscale. On peut éventuellement conclure aussi un accord global avec l’administration fiscale, ce qui est un peu plus difficile avec l’ONSS.

La charge de la preuve dans le cadre du travail intérimaire

Depuis le 1er janvier 2000, l’ONSS attribue la charge de la preuve pour les indemnités de frais à l’employeur.

Dans le cas du travail intérimaire, lorsque l’intérimaire encourt des frais dans le cadre de son occupation chez et parfois à la demande de l’utilisateur, la charge de la preuve des indemnités de frais revient encore toujours à l’agence d’intérim en tant qu’employeur juridique de l’intérimaire.

Étant donné que l’agence d’intérim n’est pas toujours capable de vérifier effectivement le caractère professionnel des déplacements, le nombre de kilomètres parcourus, les indemnités forfaitaires accordées à la demande de l’utilisateur, il sera toujours conseillé de prendre des accords clairs entre l’agence d’intérim et l’utilisateur sur les justificatifs et déclarations à présenter. Cela vaut tant en cas de contrôles ONSS que fiscaux.

Mise à jour sauvée 16 décembre 2012

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